פורשי כוחות הביטחון

פורשי כוחות הביטחון

צביקה משבנק

כללי

פורשי כוחות הביטחון (צה"ל, משטרה, שב"ס, שב"כ, מוסד) נחשבים לאוכלוסייה ייחודית בישראל וחלים עליהם הוראות מס ייחודיות שאינן חלות על פורשים אחרים.

פורשים אלה נהנים בין היתר ממענקים שונים ומקצבה. חלקם מקבל קצבה מאוצר המדינה (פנסיה תקציבית) והדור הצעיר של המשרתים חוסך בקרן פנסיה צוברת במסגרת המעבר מפנסיה תקציבית לצוברת (בשנת 2004).

עד שנת 2003 נהנתה אוכלוסייה זו מהטבות מס מפליגות ביחס לשאר אזרחי ישראל אך רפורמות שבוצעו בשנת 2004 (תיקונים 135 ו- 136 לפקודה) צמצמו משמעותית את הטבות המס. למרות זאת נותרו 2 הטבות מס עיקריות השמורות לאוכלוסייה זו בלבד כדלקמן:

  1. קבלת מענק פרישה מיוחד בפטור ממס מבלי לשלול את הפטור ממס לקצבה (מענק פרישה זה אינו נלקח בחשבון בנוסחת הקיזוז הקבועה בסעיף 9א לפקודה).
  2. היוון חלק מהקצבה במועד הפרישה בפטור ממס למרות שמדובר בקצבה מוקדמת שאינה פטורה ממס.

 

מענק פרישה מיוחד

פורשי כוחות הביטחון נהנים ממענק פרישה מיוחד המשולם לפי חוק בגובה חצי משכורת לכל שנת שירות (מוגבל ב- 24 שנים). מענק פרישה מיוחד זה מקבל קוד סוג תשלום 22.

המייחד מענק פרישה זה הנו שמצד אחד הוא נחשב למענק פרישה לעניין סעיף 9(7א) לפקודה ומשכך הוא זכאי לפטור ממס בגובה המשכורת האחרונה עד 12,380 ₪ לכל שנת שירות אך מצד שני הוא אינו נלקח בחשבון בנוסחת הקיזוז הקבועה בסעיף 9א לפקודה. המשמעות הנה כי פורש כוחות ביטחון שמקבל מענק פרישה מיוחד יכול לקבלו בפטור ממס מבלי שייפגע לו הפטור ממס לקצבה – לא במועד ההיוון ולא בגיל פרישה.

 

מענקי פרישה נוספים

יובהר שבמקרה והפורש מקבל מענקי פרישה נוספים פטורים ממס כגון פדיון ימי מחלה הם יילקחו בחשבון בנוסחת הקיזוז הקבועה בסעיף 9א לפקודה. מענקי פרישה אלה מקבלים קוד סוג תשלום 20.

במקרה וסך הפטור ממס לפי סעיף 9(7א) לפקודה גבוה מסך מענק הפרישה המיוחד ששולם וקיימת יתרת פטור ממס שניתן לנצלה כנגד מענקי פרישה נוספים – יש להחליט האם לנצל את יתרת הפטור ממס כנגד מענקי הפרישה הנוספים תוך פגיעה בפטור ממס לקצבה או שעדיף לשלם מס על מענקי הפרישה הנוספים כדי להימנע מפגיעה בפטור ממס לקצבה.

 

המשך עבודה אצל מעסיקים חדשים 

אם לאחר מועד הפרישה מצה"ל הגמלאי ממשיך לעבוד כשכיר אצל מעסיקים חדשים ולאחר פרישתו ממעסיקים אלה הוא מקבל מענקי פרישה פטורים ממס לפי סעיף 9(7א) לפקודה – מענקי פרישה פטורים ממס אלה נלקחים בחשבון בנוסחת הקיזוז הקבועה בסעיף 9א לפקודה.

 

תקופת שירות חובה

קיימת מחלוקת בין הפורשים לרשות המסים האם תקופת שירות החובה נלקחת בחשבון במניין שנות העבודה לצורך קביעת הפטור ממס לפי סעיף 9(7א) לפקודה. עמדת רשות המסים הנה שתקופת שירות החובה אינה נחשבת לתקופת עבודה שהרי בתקופה זו לא מתקיימים יחסי עובד-מעסיק בין המדינה למשרת ומשכך תקופה זו אינה מזכה בפטור ממס. עובדה זו צריכה להילקח בחשבון בעת עריכת חישובי המס והפנייה לרשות המסים לצורך תיאום מס ופריסה.

 

היוון קצבה

הטבת מס נוספת הניתנת במועד הפרישה רק לפורשי כוחות הביטחון הנה הזכות להוון חלק מהקצבה בפטור ממס למרות שמדובר בקצבה מוקדמת שאינה פטורה ממס לפי סעיף 9א לפקודה.

לצורך ניצול הטבת מס זו יש להכיר את ההגדרות הקבועות בחוק.

  • פורש זכאי – חייל, עובד שירותי הביטחון, שוטר או לוחם שפרש לפני גיל פרישה ושמתקיימים בו שני אלה:
  1. פרש לפי חוק הגמלאות.
  2. היוון את הקצבה בשנת המס שבה פרש או בשנת המס שלאחריה.

לוחם – חייל, עובד שירותי הביטחון או שוטר, שמתקיימים בו שני אלה:

  1. השלים 5 שנות שירות ולעניין חייל – 5 שנות שירות קבע בתוספת פעילות רמה א או תוספת גבוהה יותר.
  2. ביום 15 בספטמבר 2003 הוא היה חייל, שוטר או עובד שירותי הביטחון.

לוחם שפרש מחמת נכות – חייל, עובד שירותי הביטחון או שוטר שמתקיימים בו שני אלה:

  1. פרש מחמת נכות שאירעה במהלך ועקב שירותו בתפקיד שזיכה אותו בתוספת פעילות רמה א או תוספת גבוהה יותר.
  2. ביום 15 בספטמבר 2003 הוא היה חייל, שוטר או עובד שירותי הביטחון.

פורש מחמת נכות – אחד מאלה:

  1. חייל – פורש לפי סעיפים 10(א)(2) ו- 10(א)(3) לחוק שירות הקבע גמלאות.
  2. שוטר – מי שקצבתו מחושבת לפי סעיף 78(ב) לחוק שירות המדינה גמלאות.
  3. עובד שירותי הביטחון – מי שקצבתו מחושבת לפי סעיף 63ד לחוק שירות המדינה גמלאות.

 

 

הטבלה הבאה מתארת את הזכאות ואת שיעור ההיוון הפטור ממס מהקצבה המזכה:

פורש זכאי שהיה חייל או עובד שירותי הביטחון שנולד עד יום 31.12.1964, או פורש זכאי שהיה שוטר שנולד עד יום 31.12.1956 35%

 

פורש זכאי שהיה חייל או עובד שירותי הביטחון שנולד מיום 01.01.1965 ועד יום 31.12.1966, או פורש זכאי שהיה שוטר שנולד מיום 01.01.1957 עד יום 31.12.1958, או פורש זכאי שהיה לוחם, או פורש שהיה לוחם שפרש מחמת נכות 30%

 

פורש זכאי שהיה חייל או עובד שירותי הביטחון שנולד מיום 01.01.1967 ועד יום 31.12.1970, או פורש זכאי שהיה שוטר שנולד מיום 01.01.1959 עד יום 31.12.1962 25%

 

פורש זכאי שהיה חייל או עובד שירותי הביטחון שנולד מיום 01.01.1971 ועד יום 31.12.1974, או פורש זכאי שהיה שוטר שנולד מיום 01.01.1963 עד יום 31.12.1966 14%

 

ניתן לראות כי אוכלוסייה זו רשאית להוון קצבה פטורה ממס כתלות בתאריך הלידה, בסטטוס השירות ובסיבת הפרישה. המשמעות הנה שעל-אף העובדה שהקצבה חייבת במס (שהרי מדובר בפנסיה מוקדמת המשולמת לפני גיל פרישה ולכן אינה פטורה ממס לפי סעיף 9א לפקודה ) ההיוון שלה פטור ממס. בזכות ההיוון ניתן לחסוך את המס שאמור היה להשתלם אילו הקצבה לא היתה מהוונת אלא משתלמת כקצבה חודשית.

 

תקופת ההיוון והפחתה עקב היוון

בעבר הרחוק יכלו גמלאי צה"ל להוון עד 25% מהקצבה לכל החיים באופן שהקצבה פחתה לכל ימי חייהם (מי שפרש בשנים 1970-2003). כוונת המחוקק היתה לאפשר לגמלאי הצעיר שפורש מצה"ל בשנות ה- 40 המוקדמות לחייו לפתוח פרק שני בחייו בין אם באמצעות קניית דירה ובין אם באמצעות הקמת עסק חדש. ההטבה החדשה היתה "להצלחה" גדולה וכמעט כל חיילי הקבע שהשתחררו בשנים אלה מצה"ל ביקשו להוון 25% מהקצבה כבר במועד הפרישה.

דוגמא

גמלאי צה"ל השתחרר בגיל 42 וזכאי לקצבה בסך 10,000 ₪ לחודש. במועד הפרישה הגמלאי היוון 25% מהקצבה לכל החיים. מקדם ההיוון לגבר שפרש מצה"ל בגיל 42 לפי תקנות ההיוון הנו 13.423.

פתרון

הקצבה השנתית במועד ההיוון: 120,000 = 12 * 10,000.

הכפלת שיעור ההיוון בקצבה השנתית: 30,000 = 25% * 120,000.

סכום ההיוון שקיבל הגמלאי במועד הפרישה: 402,690 = 30,000 * 13.423.

בכל חודש ממועד הפרישה ינוכה מהקצבה חלק יחסי בשיעור 25%. אם הקצבה תעמוד על סכום קבוע בסך 10,000 ₪ לחודש ינוכה ממנה כל חודש סכום בסך 2,500 ₪ כך שהקצבה שתיוותר לאחר ההיוון תהא בסך 7,500 ₪ לחודש.

כדי לבחון בצורה מדויקת מתי ההיוון מוחזר במלואו יש לקחת מצד אחד את סכום ההיוון במועד הפרישה (402,690) להצמידו למדד ולהוסיף לו ריבית בשיעור 5% לשנה (הריבית הקבועה בתקנות ההיוון). מצד שני יש לקחת את סכום ההפחתה מהקצבה (2,500) להצמידו למדד ולהוסיף לו ריבית בשיעור 5% לשנה מיום ההפחתה – כך בכל חודש. בגיל שבו שני הסכומים נפגשים הגמלאי החזיר את מלוא סכום ההיוון ששולם במועד הפרישה.

היוון קצבה הנו עסקה כלכלית ולא עסקת הלוואה. כבכל עסקה כלכלית יש בהיוון סיכון מול סיכוי לשני הצדדים ובמיוחד כשמדובר בהיוון לכל החיים. מכיוון שהניכוי מהקצבה נמשך לכל החיים הגמלאי לוקח סיכון שייאלץ להחזיר סכום גבוה יותר מסכום ההיוון שקיבל במקרה ויאריך ימים מעבר לתוחלת החיים שגולמה במקדם ההיוון. הסיכוי טמון במקרה ההפוך שבו הגמלאי יילך חלילה לעולמו בטרם עת כך שסכום ההיוון שקיבל לא הושב במלואו וזהו סיכון שהמדינה לוקחת על עצמה (מכיוון שלפי תקנות ההיוון גמלאי שהיוון קצבתו ונפטר שאריו זכאים לקצבת שארים מלאה כאילו לא היוון הגמלאי את קצבתו כלל).

עד שנת 1992 היוון קצבה לכל החיים הביא לכך שמלוא השיעור המהוון נוכה מהקצבה ללא הגבלת זמן דהיינו לכל החיים. במשך השנים התלוננו אנשי הכספים של צה"ל וטענו שאופן החישוב של סכום הקצבה המהוון שמשולם במועד הפרישה מצמצם את הסכום שמקבל הפורש. טענתם התבססה על טבלאות היוון של המוסד לביטוח לאומי שלפיהן תנאי ההיוון של קצבאות הנתמכים והאלמנות היו טובים יותר מאלה שניתנו לפורשי צה"ל ולכן דרשו השוואת תנאים.

הלחץ הרב שהפעילו אנשי הכספים של צה"ל ומחאת הגמלאים הביאו לכך שבשנת 1992 תוקנו תקנות ההיוון באופן שלגבי גמלאי שהיוון חלק מקצבתו ושקיבל קצבה במשך 20 שנים לפחות יופסק לגביו הניכוי מהקצבה בהגיעו לגיל 70 שנים. בהמשך תוקנו תקנות ההיוון בשנית כך שגמלאי שמלאו לו 70 שנים ושקיבל קצבה במשך 10 שנים לפחות ומבדיקה שערך הממונה נמצא כי סכומי הניכוי מהקצבה עולים על סכום ההיוון יהיה זכאי למלוא הקצבה גם כן. בשנת 2012 תוקנו תקנות ההיוון פעם נוספת ונקבע כי הניכוי מהקצבה יפחת בשיעור 80% (דהיינו הניכוי יוותר על 20% בלבד מהניכוי המקורי) בהתקיים 3 תנאים מצטברים:

  1. מלאו לגמלאי 65 שנים.
  2. הגמלאי קיבל קצבה במשך 15 שנים לפחות.
  3. מבדיקה שערך הממונה עולה כי סכומי הניכויים מהקצבה עולים על סכום ההיוון.

 

עמדת רשות המסים

עמדת רשות המסים הנה כי גמלאי צה"ל שהיוון חלק מהקצבה בפטור ממס לכל החיים יופחת לגביו לכל ימי חייו שיעור הפטור ממס שנוצל במועד ההיוון משיעור הפטור ממס המגיע לפי סעיף 9א לפקודה אפילו אם לפי תקנות ההיוון הגמלאי סיים את תקופת ההיוון והקצבה חזרה לסכומה המלא[1]. דהיינו רשות המסים לא מיישרת קו עם המדינה ומבחינתה גמלאי צה"ל שהיוון במועד הפרישה קצבה פטורה ממס לכל החיים מאבד את שיעור הפטור ממס שבהיוון לכל החיים אפילו שהמדינה מאשרת שהגמלאי סיים להחזיר את מלוא סכום ההיוון ומשיבה את קצבתו לסכומה המלא. עמדה זו התחזקה מאוד לאחר כניסתו לתוקף של תיקון 190 לפקודה בינואר 2012 והוצגה היטב בחוזר מס הכנסה 02/2013. עד לחקיקתו של תיקון 190 לפקודה המצב היה פחות ברור ובמקרים רבים גמלאי צה"ל נהנו מפטור ממס בשיעור 35% מקצבה מזכה גם אם היוונו קצבה פטורה ממס לכל החיים.

 

אם נניח שברוב המקרים גמלאי צה"ל שהיוונו 25% מהקצבה ניצלו את מלוא הפטור ממס בשיעור 35% מקצבה מזכה כפי שהיה נהוג במועד הפרישה (למשל קצבה לפני היוון 16,000 ₪ והיוון בשיעור 25%: קצבה מהוונת 4,000 ₪ > 35% * קצבה מזכה) יוצא כי גמלאים אלה מאבדים את הפטור ממס בשיעור 35% מקצבה מזכה לכל ימי חייהם ונותרים עם פטור ממס בשיעור 14% בלבד מקצבה מזכה.

 

טופס 161ד

סעיף 3 בטופס 161ד מתייחס להיוון קצבה ודורש מהגמלאי להצהיר על היוון קצבה שמסתיים לאחר גיל הזכאות הקבוע בסעיף 9א לפקודה (אצל פורש צה"ל גיל הזכאות = גיל פרישה). רק היוון קצבה שמסתיים לאחר גיל הזכאות רלוונטי שהרי הפטור ממס לקצבה מגיע רק בגיל הזכאות ורק ממועד זה קיימת פגיעה בשל ההיוון הפטור ממס שבוצע במועד הפרישה. את המידע המלא על ההיוון שבוצע ניתן לקבל ממת"ש צה"ל שמספק לגמלאי אישור עדכני שכולל את כל הנתונים הנדרשים לצורך מילוי הסעיף האמור. כאשר תקופת ההיוון אינה לכל החיים ומסתיימת לאחר פרק זמן מוגבל (למשל 10 שנים) הבעיה אינה קיימת כל עוד תקופת ההיוון מסתיימת לפני גיל הזכאות ובנסיבות אלה אין אף צורך למלא את סעיף 3 בטופס 161ד.

בהתאם לכך כל גמלאי צה"ל שמגיע לגיל פרישה ושיש לו הכנסה נוספת מעבר לקצבה מצה"ל (כגון משכורת או קצבה) ולפיכך פונה למשרד השומה באזור מגוריו לצורך תיאום מס ממלא במעמד זה טופס 161ד – בקשה לקיבוע זכויות – ומצהיר על היוון הקצבה מצה"ל בסעיף 3. משרד השומה יבדוק את ההיוון שנעשה וככל שההיוון נעשה לכל החיים יופחת שיעור הפטור ממס שנוצל במועד ההיוון משיעור הפטור ממס המגיע לפי סעיף 9א לפקודה.

 

עמדת גמלאי צה"ל

עמדת רשות המסים לאחר תיקון 190 לפקודה מעלה טענות קשות מצד ארגון "צוות" המייצג את גמלאי צה"ל והוא פועל נמרצות במטרה לשנותה. הטענה העיקרית של ארגון גמלאי צה"ל הנה שמקדם ההיוון של פורשי צה"ל מייצג פטור ממס לתקופה מוגבלת ביותר שמסתיימת שנים רבות לפני גיל הזכאות. לצורך כך הם נעזרים בטבלת מקדמי ההיוון שבתקנות ההיוון כאשר מקדם ההיוון הגבוה ביותר נקבע ל- 18.482 שמייצג לטענתם פטור ממס לתקופה של כ- 18 שנים ממועד הפרישה ולא מעבר לכך. ככל הידוע לי הנושא נמצא במחלוקת חריפה בין הצדדים ופתרון לא נראה באופק.

 

היוון קצבה וביטוח לאומי

פעולת ההיוון מאפשרת לגמלאי לחסוך גם דמי ביטוח לאומי ומס בריאות על הסכום המהוון. אזכיר כי קצבה מוקדמת חייבת בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות ואילו הסכום המהוון מצטרף להכנסה החודשית הכוללת בחודש ההיוון וסביר להניח שחלקו אם לא כולו יהיה מעל לתקרת ההכנסה החודשית שבעדה יש לשלם דמי ביטוח לאומי ומס בריאות (תקרה זו עומדת על 43,890 ₪ לחודש). יוצא מכך שבדרך כלל מרבית סכום ההיוון הפטור ממס אם לא כולו אינו חייב גם בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

 

אולם החוק מאפשר לפורשים להוון עד 25% מהקצבה ולא לעצור בסכום הפטור ממס בלבד. המשמעות הנה כי בנוסף לסכום היוון פטור ממס הפורש מקבל לידיו גם סכום היוון חייב במס. לפי הוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה את סכום ההיוון החייב במס ניתן לפרוס קדימה לתקופה של עד 6 שנים באופן זהה לכללי הפריסה החלים על מענקי פרישה. הפריסה יכולה להפחית את המס החל על סכום ההיוון החייב במס כפי שהיא יכולה להפחית את סכום המס החל על מענקי פרישה.

אולם מדוע להוון את הקצבה החייבת במס שהרי אין בפעולה זו כל חיסכון במס?! התשובה נעוצה בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות. כאמור הקצבה המוקדמת חייבת בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות ואילו הסכום המהוון מצטרף להכנסה החודשית הכוללת במועד ההיוון וסביר להניח שכולו יהיה מעל לתקרת ההכנסה החודשית שבעדה יש לשלם דמי ביטוח לאומי ומס בריאות. יוצא מכך שבדרך כלל סכום ההיוון החייב במס אינו חייב בדמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

 

אז להוון או לא להוון?

דרך פשוטה אך יעילה לבדוק האם כדאי להוון את הקצבה הנה לבדוק זאת בבחינה של נטו מול נטו. הכוונה הנה להשוות את הנטו שיוותר מהקצבה ללא היוון, לאחר היוון הקצבה הפטורה ממס בלבד ולאחר היוון בשיעור 25% מהקצבה כולה.

ההפרשים בין סכומי הנטו מייצגים את הפגיעה בקצבה נטו כתוצאה מפעולת ההיוון. את ההפרשים ניתן להכפיל במספר חודשי ההיוון ולראות מהו סך השווי הכלכלי נטו עליו הפורש מוותר בתקופת ההיוון כתוצאה מהיוון הקצבה. את הסכום הנ"ל יש להשוות לסכום ההיוון נטו שמקבל הפורש במועד ההיוון בכל סיטואציה בנפרד. על-ידי השוואה זו ניתן לקבל תמונה די כללית האם ההיוון כדאי או לא מבחינה כלכלית. ברור שזה אינו מבחן מדויק לחלוטין מפני שהוא נעשה בערכים נומינאליים אך יש בו כדי לספק כיוון כללי ביחס לכדאיות ההחלטה על ההיוון כולו.

[1] אולם אם במועד ההיוון הגמלאי לא ניצל פטור ממס מרבי בשיעור 35% מקצבה מזכה אלא רק חלק ממנו יופחת משיעור הפטור ממס המגיע לפי סעיף 9א לפקודה רק שיעור הפטור ממס שנוצל במועד ההיוון ולא 35%.

 

צביקה משבנק רו"ח  (LL.MTZVIKA MESHBANK C.P.A. (ISR)                                   

להעברת פניה לייעוץ : לחץ/י כאן

כתובת המשרד: מגדל משה אביב, ז'בוטינסקי 7, רמת גן 52520 (קומה 25)

כתובת למשלוח דואר: קאפח 7/31 ראשון לציון 75730 

טלפקס: 03-7535536  נייד: 052-3493929  דוא"ל: tzvika66@bezeqint.net

 

לחוזרים קודמים :

חוזר 260 – עדכון סכומים ותקרות 2019

חוזר 261 – קרן השתלמות לאחר פטירה

חוזר 262 – עדכון סכומים ותקרות ביטוח לאומי לשנת 2019

חוזר 263 – נכות ומיסוי פנסיוני

חוזר 264 – יתרת ההון הפטורה ממס

חוזר 265 – מענק פרישה מעל 32 שנים